转让定价的避税性质探析

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1 有关避税涵义的学说

税收规避在税法上出现的频率不断提高，但在多数国家税法上并无明文规定，对其定义亦有诸多见解。国际财政文献局（International Bureau of Fiscal Documentation）的定义是：税收规避是指描述纳税人人为减轻税负而作法律上事务安排的一个用语。该用语一般在贬义上使用，如用来阐明纳税人利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，对个人事务或商业事务进行人为安排，从而实现税收规避目的。20世纪50年代美国Radcliff委员会主张，避税是一个人通过安排他的事务，导致其本身应负担的税收责任减轻。

日本金子宏教授认为：“税法规定的课税要素，是对各种私人经济活动或经济现象定理化的规范。这些活动或现象首先受私法规定的约束，但在由意思自治原则和契约自由原则支配的私法世界里，当事人在欲达到一定经济目的或者实现某种经济后果时，往往有余地选择何种具体的法律形式。利用这种私法上的选择可能性，在不具备私人交易固有意义上的合理理由的情况下，而选择非通常使用的法律形式。如果一方面实现了企图实现的经济目的或经济后果，另一方面却免予满足对应于通常使用的法律形式的课税要素，以减少税负或排除税负，这种行为称之为‘避税’（tax avoidance）”。台湾学者陈清秀认为：税收规避是指利用私法自治、契约自由原则对于私法上法形式的选择可能性，从私经济交易的正常观点来看，欠缺合理理由，而选择通常所不使用的法形式，于结果上实现所意图的经济目的或经济成果，但因不具备对应于通常使用之法形式的课税要件，因此减轻或排除税收负担。换言之，所谓税收规避，乃是指纳税人不选择税法上所考量认为通常的法形式（交易形式），却以选择与此不同的迂回行为或多阶段行为或其他异常的法形式，来达成与选择通常的法形式之情形基本上同一的经济上效果，而同时减轻或排除与通常的法形式相连结的税捐上负担。 国内学者将避税概念阐述为：避税，是指纳税人利用各国税法的差别，或者是一国内不同地区间、不同行业间税负的差别，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地减轻其纳税义务的行为。 

分析上述界定，可以将避税定义为：所谓“避税”，是指纳税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关会计知识，在不触犯税法的前提下，对经济活动的筹资、投资、经营等活动作出巧妙安排，这种安排手段处在合法与非法之间的灰色地带，以达到规避或减轻税负目的行为。

2 狭义的避税是一种脱法行为 

上述的避税行为称为广义的避税行为， 可以再把它分为狭义的避税行为和节税行为。 本文仅以狭义的避税行为为研究的对象。

所谓狭义的避税行为，是指相关主体为了降低或免除税负，利用税法规定的漏洞而实施的避免纳税义务成立的各种行为。狭义的避税行为与逃税 行为不同，它不具有直接的违法性，并不违反税法的直接规定。 应当说，狭义的避税行为在形式上确实不违反税法的直接规定，因为它只是利用了税法上的罅漏；但如果从税法上有关加强征管、堵塞漏洞等立法宗旨考虑，则该罅漏恰恰是需要补充的。因此，这种狭义的避税行为实际上是违反税法宗旨的。正是从这个意义上来说，又于节税行为相区别。 

因此，一般学者均认为税收规避是“脱法行为”的下位概念，是实证主义的必然结果。在民法上，脱法行为乃指某人所为的行为虽然符合或抵触法律的目的，但在法律上（考虑法律解释以文义可能性为界限）却无法加以适用的情形。脱法行为的本质，在于当事人采取法律强制规定的文义所不能包括的行为方式，以规避该强制规定的使用。避税具有形式上合法,实质上违法的双重特性,使得避税行为不能简单地归于合法或是违法,而具有边界性或中间性。这种边界性或中间性是纳税人利用税法的漏洞,选择立法者未曾考虑而立法不曾涵涉的法律行为进行税负的规避造成的,它脱离并溢出了税法的文义规定,无法得到法律的直接适用,因而是一种脱法行为。 